Artigo - janeiro 2021
Fiscal
A Cláusula Geral Anti-Abuso como meio de combate à Evasão Fiscal

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A fragilidade económica em que nos encontramos exige uma necessidade crescente de se fazer face às dificuldades financeiras. Por um lado, o Estado procura angariar receita fiscal, aumentando de forma sucessiva e generalizada os impostos. Por outro, os sujeitos passivos tendem a arranjar formas de minimizar a carga fiscal e obter vantagens.
 
Segundo um estudo da Comissão Europeia feito em 2019, Portugal é o terceiro país da UE com mais riqueza em paraísos fiscais. Cerca de um quarto (23,9 %) do Produto Interno Bruto português é desviado para offshores e, com isso, são perdidas receitas fiscais num valor equivalente a 1% do PIB.
 
Perante estes dados, existe uma tendência crescente dos Estados em estabelecer um sistema fiscal coerente, eficiente e igualitário, criando, assim, meios de controlo e reacções capazes de assegurar a sua subsistência. É neste sentido que surge a Cláusula Geral Antiabuso.
 
As decisões estruturantes do sistema fiscal, a repartição dos encargos tributários e a escolha dos indicadores da capacidade contributiva estão dependentes da alçada do legislador, e é óbvio que este não pode prever toda a realidade evasiva e fraudulenta e consequentemente deixa uma margem de liberdade em que o sujeito passivo pode atuar. Desta forma, é necessário perceber se a evasão fiscal é uma mera consequência de leis mal elaboradas e pouco densificadas e se a Cláusula Geral Antiabuso é uma forma direta de combater a evasão fiscal.   
 
As vias dentro do sistema fiscal, através das quais o sujeito passivo pode, sem violar diretamente a lei, adotar um comportamento com a finalidade exclusiva ou principal de contornar a lei fiscal de modo a mitigar a carga fiscal, não foram intencionalmente criadas pelo legislador. As intenções do legislador vão, regra geral, no sentido de assegurar um nível adequado de receitas fiscais. Para tanto, torna-se necessário que o sistema fiscal institua limites e consagre mecanismos que garantam a efetiva cobrança de receitas para o Estado.
 
O planeamento fiscal em si, não só não é proibido por lei, como também não é negativo, na medida em que se trata de se conseguir uma maior racionalidade nos recursos existentes aproveitando a lei fiscal em vigor. O contribuinte com a sua autonomia da vontade foge da previsão normativa e escapa entre os espaços previstos na lei. No fundo, de entre os meios que dispõe, o contribuinte opta pelos meios que mais o permitem poupar de forma válida.
 
No entanto, cada vez mais o planeamento é feito de forma agressiva e abusiva, na medida em que as operações são estruturadas para a criação de esquemas e planificações complexas, em que a única base, ou a principal, é a redução ou eliminação do montante de impostos a pagar.

Tanto a evasão fiscal como a fraude fiscal advêm de uma imprecisão e incompletude da lei fiscal, que foram indesejadas pelo legislador. Em face disso são alvo de medidas preventivas e correctivas, como as Cláusulas Gerais Antiabuso. Estas são os meios por excelência de que a Autoridade Tributária dispõe para fazer face a estas situações.
 
A redação atual da Cláusula Geral Antiabuso está prevista no art. 38.º/2 da Lei Geral Tributária e resulta da mesma que: “As construções ou séries de construções que, tendo sido realizadas com a finalidade principal de obter uma vantagem fiscal que fruste o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, sejam realizados com o abuso das formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários, efectuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou atos que correspondam à substancia ou realidade económica, e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas.”
 
Este preceito aparece como uma forma de garantir que o comportamento dos sujeitos passivos possa ser avaliado pela Autoridade Tributária e funciona como um mecanismo que visa impedir o uso desadequado das faculdades concedidas aos contribuintes.
 
​Muitas críticas foram apontadas a este preceito, nomeadamente o facto da inclusão desta cláusula no ordenamento jurídico português envolver muitos riscos para a certeza e segurança do direito bem como a possibilidade de lesão grave dos valores fundamentais subjacentes ao direito tributário. Considerou-se também que este preceito violava alguns princípios constitucionais, tais como a determinação legal dos elementos essenciais do imposto, o da autonomia privada e da liberdade contratual. No entanto o Tribunal Constitucional sempre se pronunciou num sentido favorável à norma.
 
A aplicação desta norma exige a verificação de alguns requisitos, que variam de autor para autor. Mas seguindo a posição de Saldanha Sanches, os pressupostos a verificar são o caráter artificioso e fraudulento do ato ou negócios jurídicos, a fraude à lei, a necessidade de averiguar da intenção de tributar e a fundamentação da decisão administrativa. Estes pressupostos têm de ser alegados e provados pela Autoridade Tributária, sob pena de não poder ser aplicada. Isto é, a Autoridade Tributária deve apreciar se está perante um comportamento facultado e permitido pela lei, dada a sua má formulação ou pouca densificação, ou se, pelo contrário, se está diante de uma intenção deliberada do sujeito passivo de contornar a lei. Tudo isto de acordo com cada caso concreto.
 
Note-se que a aplicação da Cláusula em análise está dependente da observância do procedimento previsto no art.º 63.º do Código do Processo e Procedimento Tributário.

Face ao exposto, podemos concluir que a Cláusula Geral Antiabuso é um dos mais relevantes meios de combate à evasão fiscal e através dela é possível sancionar todos os comportamentos que aparentemente são legais, mas que se escondem através de esquemas artificiosos ou fraudulentos, assentes em razões puramente fiscais. São excluídas da aplicação desta Cláusula as situações de planeamento fiscal e fraude fiscal.
 
Chegados aqui, podemos concluir que são muitas as objeções e dificuldades encontradas na aplicação da referida cláusula, designadamente a falta de densificação dos conceitos, o excesso de zelo do legislador e a cada vez maior sofisticação dos esquemas usados pelos sujeitos passivos.
 
Concluir, também, que estes comportamentos não são criminalizáveis, isto é, não são puníveis como crimes fiscais. Apenas são obrigados à reposição das vantagens fiscais usufruídas, sobre a forma de uma liquidação adicional de imposto, por determinada situação que a Autoridade Tributária considera que deveria ser tributada e não o foi. Assim, a esta entidade tributa normalmente e as vantagens que se iriam obter não são consideradas para efeitos fiscais, como resulta do art.º 38.º/2 da Lei Geral Tributária.
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